Con la
risoluzione 229/E dello scorso 21 Agosto,
l’Agenzia delle Entrate ha risposto ad un’istanza d’interpello,
concernente l’esatta applicazione dell’art. 16, comma 1, del D.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633. L’istanza era stata presentata da due
società che, costituendo una società contortile (associazione
temporanea d’impresa), avevano assunto l’incarico di realizzare in
appalto tre fabbricati con caratteristiche “Tupini” (art. 13 della
legge 2 luglio 1949, n. 408), oltre alle opere di urbanizzazione
dell’ambito territoriale nel quale sorgeranno tali immobili.
In particolare, nell’istanza vengono posti i seguenti quesiti:
- se nelle fatture pro quota da emettere nei confronti del
soggetto appaltante possano le due società esporre l’aliquota IVA
del 4%, di cui al n. 39) Tabella A, Parte II del citato D.P.R. n.
633 del 1972 in relazione ai corrispettivi afferenti la
realizzazione sia dei fabbricati che delle opere di urbanizzazione.
Ciò, in considerazione dell’accessorietà, ex art. 12 di tale
decreto, che potrebbero rilevare le seconde (ordinariamente
soggette all’aliquota del 10%, ex n. 127-quinques della Tabella A,
Parte III, stesso decreto) rispetto alla realizzazione degli
edifici “Tupini”; questi ultimi fruiscono dell’aliquota ridotta al
4%, come prescrive il menzionato n. 39), quando sono realizzati nei
confronti di un’impresa costruttrice che ha commissionato la
realizzazione di tali edifici per procedere alla loro successiva
vendita;
- se nelle fatture da emettere nei confronti delle due società,
riguardanti il riaddebito dei costi sostenuti nell’esecuzione delle
suddette opere, possa la società consortile applicare il medesimo
trattamento fiscale di cui al precedente punto;
- se nelle fatture emesse dai terzi fornitori nei confronti della
società consortile possa applicarsi il medesimo trattamento fiscale
di cui al primo punto.
L’Agenzia delle Entrate, con la
Risoluzione 229/E, ha definito i
criteri che consentono di considerare accessoria una operazione
rispetto ad un’altra. In particolare, viene richiamato l’art. 12,
c. 1 del decreto IVA, secondo cui una cessione di beni ed una
prestazione di servizi possono risultare accessorie ad una
operazione principale quando:
- integrano, completano e rendono possibile quest’ultima;
- sono rese direttamente dal medesimo soggetto dell’operazione
principale (anche a mezzo di terzi, ma a suo conto e spese);
- sono rese nei confronti del medesimo soggetto nei cui confronti
viene resa l’operazione principale.
Inoltre, secondo la Corte di Giustizia (sentenza dell’11 gennaio
2001, proc. C-76/99) una prestazione deve essere considerata
“accessoria ad una prestazione principale quando essa non
costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo
per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale
offerto dal prestatore”.
Per cui, i corrispettivi di prestazioni distinte, rese da un unico
soggetto a favore dello stesso committente, vanno trattati
fiscalmente in modo differente quando non rispondono alle medesime
finalità.
Nel caso in esame, non ricorre l’accessorietà delle opere di
urbanizzazione nei confronti della realizzazione dei fabbricati,
potendo rilevare a dette prestazioni finalità diverse (le prime
possono infatti evidenziare anche scopi non residenziali, quali
quelli afferenti la viabilità, le attività scolastiche, sanitarie,
etc.). Ciò posto occorrerà procedere ad una tassazione dei
corrispettivi previsti in contratto, distinguendo quelli relativi
alla realizzazione dei fabbricati e quelli riguardanti le opere di
urbanizzazione.
Pertanto, i corrispettivi contrattuali riguardanti la realizzazione
del fabbricato a favore dell’impresta costruttrice, che li rivende,
sconteranno l’IVA al 4%, ex n. 39), mentre i corrispettivi
contrattuali afferenti le opere di urbanizzazione sconteranno
l’aliquota IVA del 10%.
Per quanto riguarda il secondo punto dell’istanza, al fine di
individuare il trattamento IVA delle somme addebitate dalla società
consortile verso i propri consorziati, occorre valutare se il
rapporto giuridico, cui imputare le prestazioni rese dalla prima
verso i secondi, sia riconducibile al mandato senza rappresentanza
(art. 1703 e ss. del codice civile), ovvero ad una più generica
attività di realizzazione di opera (ove non fosse concretamente
possibile ricorrere allo schema dell’appalto o subappalto).
Nel primo caso, la “società consortile” riceverebbe l’incarico di
rivendere nei confronti dei propri consorziati i medesimi servizi
acquistati presso terzi; ciò posto, sulle somme addebitate da tale
società verso i suoi consorziati troverebbe applicazione il
medesimo trattamento fiscale subìto dalla medesima all’atto
dell’acquisto di tali servizi (per analogia al caso di specie cfr.,
tra le altre, la risoluzione n. 355 del 2002, citata dall’istante).
Nella diversa eventualità che la società, in forza del rapporto
consortile, abbia ricevuto l’incarico più generico di realizzare
un’opera troverà applicazione:
- l’aliquota IVA del 4% con riferimento ai corrispettivi dei
fabbricati “Tupini”, in coerenza di quanto affermato nella
circolare 1 marzo 2001, n. 19, par. 2.2.12., che riserva il
trattamento fiscale agevolato, oltre che all’appalto principale,
anche ai subappalti riguardanti “parte dei lavori relativi alla
costruzione” di tali edifici;
- l’aliquota IVA del 10 %, con riferimento ai corrispettivi delle
opere di urbanizzazione, ai sensi del citato n. 127-quinques).
Per rispondere al terzo punto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato
che le prestazioni effettuate da terzi a favore della società
consortile sconteranno il regime IVA loro proprio; infatti,
trattandosi di forniture di beni o servizi, il rapporto corrente
tra tali soggetti e la società non potrebbe godere del trattamento
previsto per i subappalti di opere agevolate, secondo i criteri di
cui alla circolare n. 19 del 2001.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di
interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla
scrivente ai sensi dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo del
D.M. 26 aprile 2001, n. 209.
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