È possibile giustificare il costo della manodopera di un’offerta facendo leva su crediti fiscali già nella disponibilità dell’impresa? E, soprattutto, fino a che punto queste risorse possono essere ricondotte a quella maggiore efficienza organizzativa che l’art. 41, comma 14, del D.Lgs. n. 36/2023 consente all’operatore economico di dimostrare?
Sul punto è intervenuto il Tribunale Regionale di Giustizia Amministrativa di Trento con la sentenza del 14 settembre 2026, n. 141, relativa a una verifica di anomalia nella quale il problema non riguardava tanto il costo della manodopera dichiarato, quanto il suo rapporto con il numero di ore effettivamente offerte.
L’operatore aveva infatti indicato, per il triennio, un costo del personale pari a quello stimato dalla stazione appaltante, ma aveva contemporaneamente previsto un monte ore superiore. Da qui la richiesta del RUP di spiegare come potessero essere sostenute le prestazioni aggiuntive senza modificare il costo complessivo indicato nell’offerta.
La verifica sul costo delle ore aggiuntive
La procedura riguardava l’affidamento di un servizio per tre anni, con opzione per ulteriori due, sul quale l’operatore aveva formulato un ribasso del 2,5%. Il costo della manodopera indicato coincideva con quello stimato dall’Amministrazione, ma l’offerta prevedeva un numero di ore superiore per il personale coinvolto.
Per spiegare come intendesse sostenere questo maggiore impegno, l’impresa aveva fatto riferimento a crediti fiscali già acquisiti, che sarebbero stati utilizzati nel quinquennio per pagare una parte dei contributi previdenziali.
L’utilizzo dei crediti, secondo quanto rappresentato nelle giustificazioni, avrebbe prodotto economie finanziarie da destinare alle maggiori prestazioni offerte.
Il RUP ha però chiesto ulteriori approfondimenti, rilevando che il costo contributivo inizialmente indicato era stato calcolato sulle ore previste dalla stazione appaltante e non sul maggior numero di ore contenuto nell’offerta. A questo si aggiungevano alcune criticità relative alla fornitura dei pasti, anch’esse oggetto di richiesta di giustificazioni.
Al termine dell’istruttoria, acquisito anche il parere di un consulente, l’offerta è stata ritenuta non congrua.
Crediti fiscali e costo della manodopera
Il TRGA ha condiviso la valutazione della stazione appaltante, distinguendo due aspetti che nella ricostruzione dell’operatore tendevano invece a sovrapporsi.
Il possesso di crediti fiscali può certamente produrre un vantaggio economico e incidere sulle modalità con cui l’impresa sostiene determinati esborsi, ma non significa necessariamente che si sia ridotto il costo della prestazione lavorativa.
Nel caso esaminato, il costo delle ore aggiuntive rimaneva infatti quello risultante dai livelli retributivi e dagli oneri collegati al personale impiegato, mentre i crediti fiscali costituivano una disponibilità già presente nel patrimonio dell’impresa, maturata al di fuori della gara.
Per il Collegio, dunque, il fatto che l’operatore potesse utilizzare quelle risorse per sostenere parte dell’esborso non era sufficiente a dimostrare che il maggiore costo della manodopera trovasse effettivamente copertura nell’economia dell’offerta.
La differenza ha un peso rilevante nella verifica di anomalia, perché quest’ultima non serve ad accertare genericamente se l’impresa abbia mezzi economici sufficienti per eseguire il contratto, ma se i prezzi e i costi indicati nell’offerta siano tali da renderla sostenibile.
La compensazione non è esclusa, ma va dimostrata
La sentenza non arriva comunque ad affermare che i crediti fiscali non possano mai assumere rilievo nella verifica di anomalia.
Il TRGA ha precisato infatti che non è in discussione, in termini generali, la possibilità di compensare crediti fiscali con debiti contributivi, ma bisogna verificare se questa operazione possa essere utilizzata per giustificare il costo della manodopera nella gara esaminata.
Per il Collegio, la correlazione tra credito e costo deve essere specifica: deve risultare quale credito viene utilizzato, quale debito contributivo viene coperto e in che misura il vantaggio prodotto incide sui costi relativi al personale impiegato nell’appalto.
Questa ricostruzione non era stata fornita in maniera sufficiente durante il procedimento, nonostante le ulteriori richieste del RUP. La semplice disponibilità dei crediti, anche quando documentata, non consentiva quindi di ricostruire il rapporto tra quella risorsa e i costi della commessa.
L’efficienza organizzativa dell’art. 41, comma 14
Il tema si intreccia con l’art. 41, comma 14, del D.Lgs. n. 36/2023, secondo cui nei contratti di lavori e servizi i costi della manodopera e della sicurezza sono scorporati dall’importo assoggettato al ribasso, ferma restando la possibilità per l’operatore di dimostrare che il ribasso complessivo deriva da una più efficiente organizzazione aziendale.
Secondo il TRGA, questa maggiore efficienza non può essere identificata con la semplice disponibilità di risorse economiche dell’impresa, ma deve riflettersi sulla specifica commessa.
Deve cioè trattarsi di un’organizzazione che consenta realmente di eseguire il servizio sostenendo costi inferiori, attraverso economie, modalità operative, condizioni favorevoli o soluzioni che incidano sul modo in cui quella determinata prestazione viene resa.
La forza economica complessiva dell’impresa appartiene invece a un piano diverso: può consentire di assorbire una perdita, ma non trasforma necessariamente in sostenibile un’offerta che quella perdita presenta già nella propria struttura.
Il Collegio richiama, a questo proposito, la giurisprudenza secondo cui anche le compensazioni tra diverse voci economiche devono rimanere interne alla singola offerta. Una voce negativa può quindi essere bilanciata da un’altra voce positiva, mentre non può essere neutralizzata facendo ricorso all’utile generale dell’impresa o alla sua complessiva situazione patrimoniale.
Perché il precedente sui crediti IVA è diverso
Nel ricorso era stato richiamato anche un recente precedente del Consiglio di Stato che, secondo la ricorrente, avrebbe potuto sostenere la legittimità del meccanismo prospettato.
Il TRGA ha escluso però che le due situazioni fossero sovrapponibili: nel precedente richiamato si trattava di crediti IVA e, soprattutto, risultava una compensazione interna alla medesima commessa tra quei crediti e gli oneri previdenziali e contributivi relativi ai lavoratori impiegati nel servizio.
Nella vicenda decisa dal giudice trentino, invece, venivano in rilievo crediti edilizi e non era stata dimostrata, durante la verifica, un’analoga relazione con gli oneri della commessa.
A questo il Collegio aggiunge un ulteriore elemento, riferito specificamente al caso esaminato, osservando che i crediti edilizi invocati non risultavano, sulla base della normativa richiamata dalla ricorrente, tra quelli astrattamente utilizzabili nella compensazione prospettata.
Non è quindi la natura fiscale del credito, di per sé, a renderlo irrilevante: occorre verificare come quel credito incida sull’offerta e quale rapporto presenti con i costi che l’operatore intende giustificare.
Le giustificazioni devono arrivare durante la verifica
La decisione dedica attenzione anche allo svolgimento del contraddittorio con il RUP.
Dopo la prima richiesta di giustificazioni, la stazione appaltante aveva infatti chiesto ulteriori spiegazioni proprio perché le indicazioni fornite non consentivano di comprendere come fosse coperto l’intero costo derivante dalle ore aggiuntive.
Secondo il TRGA, la correlazione tra crediti fiscali e specifici costi contributivi è stata spiegata in maniera più articolata soltanto nel giudizio, attraverso una relazione di parte, quando però il procedimento di verifica si era già concluso.
Questo passaggio assume rilievo anche al di là del caso deciso: quando il RUP individua una criticità e chiede spiegazioni, è in quella sede che l’operatore deve fornire tutti gli elementi utili a ricostruire l’equilibrio economico dell’offerta, perché il giudizio successivo non può diventare il momento nel quale completare una giustificazione rimasta incompleta durante il procedimento.
Il giudizio finale del TRGA
La non congruità, peraltro, non è stata fondata esclusivamente sull’utilizzo dei crediti fiscali.
Dal verbale esaminato dal Collegio emergevano infatti anche l’aumento effettivo del costo del personale conseguente al maggiore numero di ore offerte, un utile molto esiguo rispetto a un’offerta sostanzialmente in perdita e la mancata giustificazione dei costi relativi alla fornitura dei pasti.
Per questo motivo, l’istruttoria svolta dal RUP è stata ritenuta adeguata e coerente la motivazione finale, ricordando inoltre che il giudizio di anomalia costituisce espressione della discrezionalità tecnica della stazione appaltante e può essere sindacato dal giudice nei limiti della manifesta illogicità, irragionevolezza, arbitrarietà, travisamento dei fatti o insufficienza dell’istruttoria.
Offerta sostenibile e solidità dell’impresa non sono la stessa cosa
Il ricorso è stato quindi respinto, con conferma dell’esclusione e di una distinzione destinata ad assumere rilievo anche in altre verifiche di anomalia.
Un’impresa può disporre di liquidità, crediti fiscali, utili o altre risorse che le consentono di sostenere economicamente l’esecuzione di una commessa anche in presenza di margini molto ridotti; ciò non basta, tuttavia, a dimostrare che i costi indicati nell’offerta siano stati correttamente giustificati.
Quando si invoca un vantaggio economico per spiegare il costo della manodopera, occorre ricostruire il modo in cui quel vantaggio incide sull’appalto, evitando di confondere l’efficienza organizzativa riferibile alla specifica prestazione con la più generale capacità patrimoniale dell’operatore.
