L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 12 dell’1 marzo scorso
ha fornito ulteriori chiarimenti in merito alle norme contenute nel
decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006 e successive modifiche e
relative alla revisione del regime fiscale delle cessioni e
locazioni di fabbricati (articolo 35, commi da 8 a 10-sexies).
La circolare dopo la premessa tratta:
- Rettifica della detrazione IVA già operata in base alla
normativa previgente al decreto legge.
- Immobili pertinenziali.
- Acconti fatturati in regime di applicazione dell'IVA.
- Riscatto di immobili in leasing: base imponibile ai fini delle
imposte ipotecaria e catastale.
- Affitto di azienda.
- Locazione di aree con sovrastante impianto di lavaggio
classificate nella categoria catastale D7.
- Sublocazioni.
- Profili negoziali relativi al contratto di locazione.
- Appartamenti per vacanze.
- Ultimazione del fabbricato.
- Cessione di fabbricato non ultimato.
- Cessione di fabbricato per atto della pubblica autorità.
Rettifica della detrazione IVA
L'articolo 35, comma 9, del decreto legge ha limitato, in sede di
prima applicazione delle nuove regole di tassazione degli immobili,
l'obbligo di rettificare la detrazione operata in base al
previgente regime IVA, che prevedeva l'imponibilita' all'imposta
per molte delle cessioni e delle locazioni di fabbricati divenute
successivamente esenti in base al decreto legge.
A tal fine, sono stati dettati criteri differenti a seconda che
l'immobile considerato sia strumentale o abitativo e, in
quest'ultima ipotesi, inoltre, a seconda che il soggetto che
effettua l'operazione sia o meno impresa costruttrice o di
ristrutturazione.
La limitazione dell'obbligo di rettificare la detrazione gia'
operata, prevista in misura piu' ampia per gli immobili abitativi,
maggiormente interessati dal regime di esenzione, si pone in
accordo con i principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria in
materia di tutela del legittimo affidamento. In base ai suddetti
principi, in presenza di radicali trasformazione dell'impianto
normativo, vengono fatti salvi i comportamenti adottati dai
contribuenti sulla base della normativa previgente.
L'affrancamento dall'obbligo di rettifica e' previsto
esclusivamente per le operazioni per le quali il regime di
esenzione si applica in conseguenza delle modifiche introdotte dal
decreto legge n. 223 del 2006 e non anche nelle ipotesi in cui
l'immobile doveva ritenersi destinato alla effettuazione di
operazioni esenti gia' in base al normativa antecedente al 4
luglio.
Immobili pertinenziali
Essendo possibile, pertanto, individuare nella disciplina vigente
un principio generale in base al quale gli immobili destinati ad
uso abitativo assumono una connotazione fiscale propria ed autonoma
rispetto agli altri fabbricati, occorre riservare particolare
attenzione al trattamento applicabile alle cessioni di unità
immobiliari che, ancorchè rientranti nelle categorie catastali che
contraddistinguono i fabbricati strumentali (ad esempio box e
cantine, rientranti nelle categorie C/6 o C/2), sono destinate al
servizio di abitazioni, ai sensi dell’articolo 817 del codice
civile.
Si deve ritenere, in proposito cha la sussistenza del vincolo
pertinenziale, rendendo il bene servente una proiezione del bene
principale consente di attribuire alla pertinenza la medesima
natura del bene principale.
Riscatto di immobili in leasing
L’articolo 35, comma 10-ter, del decreto legge n. 223 stabilisce
particolari criteri per l’applicazione delle imposte ipotecaria e
catastale dovute, tra l’altro, in relazione all’acquisto di
immobili strumentali da concedere in locazione finanziaria. E’
previsto, infatti, che, a partire dal 1° ottobre 2006, le imposte
ipotecarie e catastali sono ridotte alla metà.
Analogo trattamento è previsto per il riscatto da parte
dell’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria.
Inoltre, il comma 10-sexies del medesimo articolo 35 prevede che in
sede di riscatto del bene le somme corrisposte a titolo di imposta
proporzionale di registro sui canoni di locazione possano essere
portate a scomputo di quanto dovuto a titolo di imposte ipotecarie
e catastali. Il sistema delineato lascia intendere che il
legislatore, anche se ha ricondotto le locazioni finanziarie nel
regime di tassazione indiretta previsto per le locazioni, ha
tuttavia inteso, in sede di riscatto del bene, dare rilievo alla
sostanza economica e quindi alla causa di finanziamento tipica del
contratto di leasing.
Ultimazione del fabbricato
L’attuale formulazione dei numeri 8, 8-bis e 8-ter dell’articolo 10
del DPR n. 633 del 1972, collega al momento dell’ultimazione della
costruzione del fabbricato o al momento dell’ultimazione degli
interventi di recupero, di cui all’articolo 31, primo comma,
lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978, il regime Iva
applicabile.
Le disposizioni sopra citate considerano, infatti, quale elemento
necessario affinché la locazione o la cessione dell’immobile non
ricada nel regime di esenzione Iva, che l’immobile sia locato o
ceduto dall’impresa di costruzione entro quattro anni dalla data di
ultimazione dei lavori di costruzione o dei sopraindicati
interventi di recupero.
Si ritiene che il concetto di ultimazione della costruzione o
dell’intervento di ripristino dell’immobile, al quale si ricollega
il regime impositivo dell’operazione, debba essere individuato con
riferimento al momento in cui l’immobile sia idoneo ad espletare la
sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo.
Pertanto, come già precisato con circolare n. 38/E del 12 agosto
2005 in materia di accertamento dei requisiti “prima casa”, si deve
considerare ultimato l’immobile per il quale sia intervenuta da
parte del direttore dei lavori l’attestazione della ultimazione
degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere
in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR 6 giungo 2001,
n. 380. Inoltre, si deve ritenere “ultimato” anche il fabbricato
concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi
all’utilizzo dell’immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della
formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico
competente si presume che, essendo idoneo ad essere immesso in
consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a far
ritenere l’opera di costruzione o di ristrutturazione
completata.
Con riferimento ai fabbricati in corso di ristrutturazione si
precisa che la relativa cessione si deve ritenere imponibile ad IVA
a condizione che i lavori edili siano stati effettivamente
realizzati anche se in misura parziale. Non è sufficiente,
pertanto, la semplice richiesta delle autorizzazioni amministrative
alla esecuzione dell’intervento perché il fabbricato possa
considerarsi in fase di ristrutturazione. Se è stato richiesto o
rilasciato il permesso a costruire o è stata presentata la denuncia
di inizio attività ma non è stato dato inizio al cantiere, il
fabbricato interessato non può essere considerato, ai fini fiscali,
come un immobile in corso di ristrutturazione.
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