Fusioni societarie: come si applica la cessione di crediti Superbonus?

La nuova risposta del Fisco sull'utilizzo dei crediti residui da parte dell'incorporante nel caso in cui la cessione sia in favore di una terza società coinvolta

di Redazione tecnica - 15/05/2025

Come si applica la normativa sulla cessione e sull’utilizzo dei crediti di imposta in compensazione in seguito a un'operazione straordinaria di fusione, quando sia coinvolto un terzo soggetto?

Cessione del credito: il Fisco sulla fusione societaria

A rispondere al complesso e delicato quesito sull’applicazione delle opzioni alternative alle detrazioni dirette di cui all’art. 121 del Decreto Rilancio è l’Agenzia delle Entrate con la risposta del 14 maggio 2025, 134.

Il caso riguarda la fusione di un’impresa con un’altra che:

si occupava di interventi di efficientamento energetico e di riduzione o mitigazione del rischio sismico del patrimonio immobiliare con riferimento sia a edifici condominiali sia a singole unità abitative;
aveva stipulato un Accordo Quadro con una terza società in forza del quale «i è obbligata a cedere, verso corrispettivo, le quote annuali dei crediti d'imposta acquisiti a fronte della concessione del c.d. “sconto in fattura” di cui all'art. 121, comma 1, lett. a), del D.L. n. 34/20202 sulle spese sostenute dai committenti in relazione agli interventi di riqualificazione energetica e riduzione del rischio sismico disciplinati dall'art. 119 del D.L. n. 34/2020.

Tali quote rappresentavano una parte dei crediti acquisiti a fronte della concessione del c.d. ''sconto in fattura'' di cui all'art. 121, comma 1, lett. a), del D.L. 34/2020 sulle spese sostenute dai committenti per interventi disciplinati dall'art. 119 del D.L. n. 34/2020 presenti nella c.d. ''Piattaforma cessione crediti''.

I quesiti posti all'Agenzia delle Entrate

Alla data dell'operazione straordinaria di fusione, l’impresa aveva già ceduto le Quote Annuali relative agli anni 2023 e 2024. Considerato che per effetto della fusione, la titolarità delle restanti Quote Annuali relative ai crediti d'imposta è stata trasferita all’incorporante ma che le quote non sono visualizzabili sulla sua c.d. ''Piattaforma cessione crediti'' si chiede se:

a) sussista un obbligo di comunicazione, da parte della nuova società, della cessione delle quote annuali 2025, 2026 e 2027 corrispondenti ai crediti d'imposta maturati in capo all'incorporata;
b) dall'altro lato, le concrete modalità mediante le quali l’incorporata potrà utilizzare in compensazione le Quote Annuali 2025, 2026 e 2027 acquistate in forza del citato Accordo Quadro.

Il quadro normativo

Ricorda il Fisco che l'articolo 121, comma 3 prevede che i crediti d'imposta sono utilizzati in compensazione sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d'imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione. La quota di credito d'imposta non utilizzata nell'anno non può essere usufruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso.

Il comma, è strettamente connesso al comma 1 dell'articolo 119 del decreto, secondo il quale «la detrazione si applica nella misura del 110 per cento per le spese documentate e rimaste a carico del contribuente, sostenute dal 1° luglio 2020 fino al 30 giugno 2022, da ripartire tra gli aventi diritto in cinque quote annuali di pari importo e in quattro quote annuali di pari importo per la parte di spese sostenuta dal 1° gennaio 2022».

Le modalità attuative dell'esercizio delle opzioni di cui all'articolo 121, comma 1 e dell'utilizzo in compensazione delle quote di credito di imposta sono state definite dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 3 febbraio 2022 nel quale si dispone che:

l’esercizio dell'opzione, sia per gli interventi eseguiti sulle unità immobiliari, sia per gli interventi eseguiti sulle parti comuni degli edifici, è comunicato all'Agenzia delle Entrate utilizzando il modello da inviare entro il 16 marzo dell'anno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese che danno diritto alla detrazione;
i cessionari e i fornitori sono tenuti preventivamente a confermare l'esercizio dell'opzione, esclusivamente con le funzionalità rese disponibili nella Piattaforma cessione crediti. Per i crediti derivanti dalle comunicazioni inviate dal 1° maggio 2022, è necessario comunicare preventivamente tramite la Piattaforma cessione crediti la scelta irrevocabile di fruizione in compensazione, con riferimento a ciascuna rata annuale. L'utilizzo in compensazione di ciascuna rata può avvenire anche in più soluzioni;
il modello F24 è presentato esclusivamente tramite i servizi telematici resi disponibili dall'Agenzia delle entrate, pena il rifiuto dell'operazione di versamento;
con specifica risoluzione sono istituiti appositi codici tributo e sono impartite le istruzioni per la compilazione del modello F24;
in alternativa all'utilizzo in compensazione, a decorrere dal giorno 10 del mese successivo alla corretta ricezione della Comunicazione, o fornitori che hanno applicato gli sconti possono cedere i relativi crediti ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari;
i cessionari utilizzano i crediti d'imposta secondo gli stessi termini, modalità e condizioni applicabili al cedente, dopo l'accettazione della cessione, da comunicare esclusivamente a cura degli stessi cessionari tramite la Piattaforma cessione crediti. Inoltre, in caso di utilizzo in compensazione, per i crediti derivanti dalle comunicazioni di cui al punto 4 inviate dal 1° maggio 2022, è necessario comunicare preventivamente, tramite la suddetta Piattaforma, la scelta irrevocabile di fruizione in compensazione, con riferimento a ciascuna rata annuale

Inoltre si fa presente che il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate Prot. n. 332687/2023 del 22 settembre 2023 prevede che:

i cessionari dei crediti di imposta a cui è attribuito un codice identificativo univoco (c.d. crediti tracciabili), che hanno optato per la fruizione in compensazione del credito possono chiedere l'annullamento di tale opzione per l'intero importo di una o più rate;
la richiesta deve essere effettuata tramite la ''Piattaforma cessione crediti'' direttamente da parte del fornitore o del cessionario titolare dei crediti, utilizzando l'apposita funzionalità.

Il parere del Fisco

L’Agenzia ha chiarito che, in ragione del combinato disposto degli articoli 2504-bis del codice civile e 172, comma 4 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, la fusione per incorporazione determina una successione a titolo universale dell'incorporante nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata.

Ne deriva che la società risultante dalla fusione o incorporante può utilizzare in compensazione, post fusione, i crediti risultanti nel cassetto fiscale dell'incorporata ove quest'ultima abbia effettuato “la scelta F24” in quanto, il passaggio degli stessi dalla incorporata alla incorporante, non costituisce una nuova cessione dei crediti.

A tal fine l’incorporante potrà limitarsi a compilare il modello F24, inserendo: nel campo “CODICE FISCALE” (c.d. primo codice fiscale), il codice fiscale della società incorporante che utilizza il credito in compensazione; nel campo “CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare” (c.d. secondo codice fiscale), il codice fiscale della società incorporata che ha trasferito il credito d'imposta, unitamente al codice identificativo “62 SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO”.

Nel caso di specie, tenuto conto dell’Accordo quadro, le quote potranno essere utilizzate dal titolare sino al 31 dicembre del 2027. Tenendo conto che l'operazione straordinaria di fusione per incorporazione non configura una ulteriore cessione del credito, l'incorporante può utilizzare i crediti dell'incorporata senza alcuna comunicazione, limitandosi la prima a compilare il modello F24 secondo le indicazioni fornite dai predetti documenti. Tuttavia, quanto precisato vale soltanto nel caso in cui l'incorporante intenda compensare i propri debiti utilizzando i crediti presenti nel cassetto fiscale dell'incorporata.

Diversamente, nel caso in esame, a dover utilizzare in compensazione i crediti di imposta non è l’incorporante ma un soggetto esterno cessionario dei medesimi crediti in base ad un Accordo Quadro stipulato prima della fusione.

Pertanto, si ritiene che:

a) l’incorporante dovendo comunicare all'Agenzia delle Entrate di voler cedere i crediti di imposta oggetto dell'agevolazione Superbonus 110% allo stato in capo alla società incorporata attraverso il modello di Comunicazione messo a disposizione sul sito dell'Agenzia, dovrà preventivamente conseguire la titolarità dei predetti crediti. A tal fine, potrà rivolgersi al Settore Gestione tributi della Direzione Centrale Servizi Fiscali della Divisione Servizi dell'Agenzia delle entrate, quale struttura deputata al trasferimento dei crediti di imposta presenti sulla Piattaforma Cessione Crediti;
b) in seguito alla cessione del credito di imposta dall’incorporante alla terza società quest'ultima potrà utilizzare in compensazione i predetti crediti, compilando il Modello F24 nel rispetto dei termini stabiliti dalla normativa Superbonus 110% (ovvero il 31 dicembre dell'anno di riferimento dei crediti stessi), facendo riferimento ai codici tributo identificativi indicati dalle Risoluzioni richiamate e alle indicazioni presenti al paragrafo 6.4. del Provvedimento, ed al paragrafo 3.4 e seguenti della Guida alla Piattaforma Cessione Crediti. Non sarà, invece, necessario indicare nel campo “CODICE FISCALE” del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare'' il codice fiscale dell'incorporata unitamente al codice “62”, poiché non è la terza società ad essere succeduta all'incorporata.

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Risposta