Successivamente al rinvio dell’entrata in vigore del reverse charge
in edilizia (il meccanismo dell’inversione contabile che, nelle
prestazioni di servizi in edilizia, rende l’appaltatore non solo
debitore dell’Iva, ma anche soggetto obbligato al versamento
dell’imposta), il cui termine verrà stabilito a livello normativo,
l’Ance, in attesa delle necessarie istruzioni ministeriali,
fornisce il proprio orientamento in ordine all’ambito applicativo
del meccanismo. Più in particolare, nella nota dell’Associazione
vengono illustrati tre distinti casi operativi, che riguardano
rispettivamente: fornitura con posa in opera; nolo a caldo e
general contractor. Nella nota Ance vengono illustrate, infine, le
modalità di fatturazione dei lavori, sia da parte del
subappaltatore che dell’appaltatore, e quelle relative al recupero
del credito Iva in capo al subappaltatore.
Nota Ance
L’individuazione della data di entrata in vigore del “reverse
charge” nel settore edile è stata oggetto di numerose incertezze
interpretative, che si sono risolte, grazie anche all’intervento
dell’ANCE, in un rinvio dell’operatività del nuovo meccanismo ad
una data che sarà fissata a livello normativo.
Con un primo Comunicato del 6 ottobre 2006, infatti,
l’Amministrazione finanziaria aveva precisato l’immediata
applicazione del reverse charge a partire dal 12 ottobre 2006, in
virtù della Direttiva 2006/69/CE del 24 luglio 2006, entrata in
vigore il 13 agosto 2006, che (modificando l’art.21 della Direttiva
77/388/CEE) consente agli Stati membri la possibilità di designare,
come debitore dell’IVA, il soggetto passivo nei cui confronti siano
effettuate determinate prestazioni di servizi nel settore
immobiliare, in deroga alle disposizioni concernenti la
soggettività d’imposta.
Tenuto conto che l’improvvisa entrata in vigore della disposizione
avrebbe finito con il creare un blocco dei lavori e del pagamento
dei corrispettivi dei contratti in corso, oltre che pesanti
difficoltà nella gestione amministrativa degli appalti, l’ANCE si è
fatta portavoce presso le competenti sedi istituzionali
dell’esigenza quantomeno di un rinvio dell’operatività della
norma.
Il risultato dell’azione intrapresa si è concretizzato in un
successivo Comunicato ministeriale del 12 ottobre 2006, nel quale
il Dipartimento per le Politiche Fiscali e l’Agenzia delle Entrate
hanno precisato che il reverse charge nell’edilizia sarà
applicabile “non prima della data che sarà stabilita in via
legislativa”.
Pertanto, il meccanismo dell’inversione contabile risulta sospeso
sino alla data che sarà stabilita a livello normativo
(probabilmente non prima del 1° gennaio 2007).
Fermo restando il rinvio dei termini di applicazione, si forniscono
in ogni caso alcune precisazioni in ordine all’ambito applicativo
della disposizione, considerate le numerose richieste di
chiarimento pervenute agli uffici.
1. Ambito applicativo
Il “reverse charge” nell’edilizia è attualmente disciplinato
dall’art. 17, comma 6, del D.P.R. 633/1972 (comma aggiunto
dall’art.35, comma 5, del D.L. 223/2006, convertito con
modificazioni dalla legge 248/2006), che prevede, in sostanza,
l’applicazione del meccanismo alle prestazioni di servizi rese nel
settore edile dai subappaltatori, con l’effetto di rendere
l’appaltatore, non solo debitore dell’Iva, ma anche soggetto
obbligato al relativo versamento dell’imposta.
Circa l’ambito attuativo della nuova disposizione, il citato art.
17, comma 6, del D.P.R. 633/1972 stabilisce che la stessa trovi
applicazione “alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione
di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori
nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione
o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti
dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.
La lettura della norma porta a ritenere in primo luogo applicabile
il meccanismo dell’inversione contabile in presenza di un rapporto
di subappalto avente ad oggetto prestazioni di servizi, compresa la
manodopera, rese nel settore edile.
Ciò implica che, nel caso in cui un’impresa di costruzioni assuma
lavori in appalto e a sua volta affidi in subappalto ad un’altra
impresa la realizzazione totale o parziale dell’opera, il
meccanismo dell’inversione contabile troverà applicazione nel
rapporto tra l’impresa appaltatrice ed il soggetto subappaltatore.
Sempre nella stessa ipotesi, il reverse charge si ritiene non
operante, invece, nel rapporto tra committente principale e impresa
appaltatrice (legate da un contratto di appalto e non di
subappalto).
Ciò anche sulla base di quanto espresso nella Relazione di
accompagnamento al decreto legge 223/2006 (durante la discussione
parlamentare per la relativa conversione in legge), in base alla
quale, in sostanza, il meccanismo risulta applicabile ai soli
rapporti tra:
- subappaltatore e appaltatore che svolge abitualmente
l`attivita` di costruzione o di ristrutturazioni di immobili;
- subappaltatore e soggetti che comunque risultano appaltatori di
lavori immobiliari;
- subappaltatore ed altri eventuali suoi subappaltatori,
cosiddetto “subappalto a cascata” (ipotesi questa chiarita
espressamente dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 28/E
del 4 agosto 2006, cfr. Circolare ANCE n. 72 del 28 agosto
2006).
In nessun caso, quindi, viene preso in considerazione, ai fini
della definizione dell’ambito applicativo della disposizione, il
rapporto tra appaltatore e committente principale che, pertanto,
deve ritenersi estraneo alla stessa.
Circa la definizione di “subappalto”, l’Amministrazione si è in
passato espressa, tuttavia in modo non esaustivo e non risolutivo,
affermando in sostanza che l’appalto (e, quindi, anche il
subappalto) si differenzia dalla mera cessione di beni, in quanto
in esso è prevalente l’elemento “lavoro”, piuttosto che la
fornitura dei materiali. Al riguardo, in attesa dei necessari
chiarimenti amministrativi, si forniscono di seguito alcuni
orientamenti operativi, che, comunque, dovranno essere confermati
da parte dell’Amministrazione finanziaria.
1.1 Fornitura con posa in opera
Nell’ipotesi in cui il valore del bene fornito prevalga sul valore
della manodopera, si ritiene che la prestazione si configuri come
cessione di beni, dove la posa in opera costituisce prestazione
meramente accessoria. Conseguentemente, si ritiene che il reverse
charge non trovi applicazione.
Per contro, qualora il valore della posa in opera (prestazione
lavorativa) sia superiore al valore del bene fornito, il reverse
charge si ritiene trovi applicazione, a condizione che sia
verificata la presenza di un contratto di subappalto (in sostanza,
la fornitura con posa in opera dovrebbe essere posta in essere da
un subappaltatore, nei confronti di un appaltatore, titolare di un
contratto di appalto).
1.2 Nolo a caldo
Il mero nolo a caldo si configura come una prestazione di servizi,
diversa dall’appalto.
Pertanto, qualora sia effettuata nei confronti di un soggetto
appaltatore, il meccanismo dell’inversione contabile non dovrebbe
trovare applicazione, considerato che il nolo a caldo non si
configura come un contratto di subappalto.
Tuttavia, qualora il valore della prestazione lavorativa sia
prevalente rispetto al semplice noleggio del macchinario, si
ritiene che il meccanismo dell’inversione contabile trovi
applicazione, sempre a condizione che la prestazione sia resa da un
subappaltatore.
1.3 General Contractor
La relazione di accompagnamento al decreto legge 223/2006 precisa
l’applicazione del reverse charge anche nell’ipotesi di lavori
affidati da un General Contractor, in qualità di appaltatore che a
sua volta affida la realizzazione dei lavori stessi ad imprese
terze mediante contratti di subappalto. Tuttavia, si ritiene che il
General Contractor sia da intendersi un delegato amministrativo,
che agisce in virtù di una delega di funzioni affidategli dalla
Pubblica Amministrazione.
Di conseguenza, la sua posizione è assimilabile a quella di un
promotore che affida i lavori in appalto e non in subappalto.
Sul punto è evidente l’urgenza di un preciso orientamento
ministeriale.
1.4 Consorzi e Società consortili
Nell’ipotesi di affidamento di lavori ad un Consorzio o ad una
Società consortile, sotto il profilo civilistico, si è in presenza
di un contratto di appalto.
Pertanto, si ritiene che il reverse charge non trovi comunque
applicazione, sia che i lavori siano realizzati direttamente (dal
Consorzio), sia se gli stessi vengano eseguiti indirettamente,
ossia attraverso le consorziate (strumento operativo del
Consorzio). In entrambi i casi, infatti, non si opera mai in virtù
di un contratto di subappalto.
Si evidenzia, infine, che il reverse charge dovrebbe applicarsi in
ogni caso nel rapporto tra appaltatore e subappaltatore:
- a prescindere che si tratti di lavori pubblici o privati;
- indipendentemente dalla tipologia di immobili realizzati
(abitazioni, fabbricati strumentali, opere di urbanizzazione,
strade, autostrade, porti e aeroporti).
2. Modalità di fatturazione
Come detto, operando il meccanismo del reverse charge, il
versamento dell’IVA non è più eseguito dal subappaltatore, ma
direttamente dall’appaltatore, il quale quindi è tenuto non solo al
pagamento, ma anche al versamento dell’imposta.
In pratica:
- il subappaltatore fattura i lavori all’appaltatore senza
addebito dell’IVA e con l’indicazione della norma che lo esenta
dall’applicazione dell’imposta (art. 17, comma 6, del D.P.R.
633/1972, così come inserito dall’art. 35, comma 5, del D.L.
223/2006, convertito con modificazioni dalla legge 248/2006);
- l’appaltatore integra la fattura ricevuta, con l’indicazione
dell’aliquota e della relativa imposta dovuta, con i connessi
obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia
nel registro dei corrispettivi (di cui all’art. 23 del DPR
633/1972), sia in quello degli acquisti (di cui all’art. 25 del
citato DPR 633/1972).
3. Recupero del credito IVA in capo al subappaltatore
Il meccanismo dell’inversione contabile potrebbe provocare una
rilevante eccedenza di crediti Iva in capo al subappaltatore
(infatti, l’imposta assolta sull’acquisto di materiali, beni, etc.,
impiegati nelle prestazioni, non ha possibilità di essere
compensato con l’IVA da versare all’Erario, poiché a tale
adempimento provvede direttamente l’appaltatore).
Per far fronte a tale problematica ed in un’ottica di garanzia di
tempestivo recupero degli stessi, è stato previsto a livello
normativo, anche su sollecitazione dell’ANCE:
- la possibilità di richiesta di rimborso annuale del credito IVA
(ai sensi dell’art.30, comma 2, lett. a, del D.P.R. 633/1972, come
appositamente modificato dall’art. 35, comma 6-bis, della legge
248/2006);
- la facoltà di effettuare la compensazione infrannuale tra
diverse imposte e contributi (ai sensi dell’art.8, comma 3, del
D.P.R. 542/1999);
- l’estensione, a favore degli operatori con volume d’affari
costituito per almeno l`80% da prestazioni rese in esecuzione di
contratti di subappalto, del limite di compensazione annuale da
516.456,90 a 1.000.000 di euro.
A quest’ultimo riguardo, al fine di poter dimostrare l’esistenza
del requisito relativo al fatturato, necessario per fruire del più
alto importo di compensazione annuale permesso, appare opportuno
valutare la possibilità di redigere il contratto di subappalto per
iscritto (evitando la forma verbale dello stesso), controfirmato da
entrambe le parti.
L’Agenzia delle Entrate ha in corso di emanazione una specifica
Circolare che dovrebbe chiarire le modalità applicative e le
fattispecie rientranti nel meccanismo dell’inversione contabile.
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