Superbonus 110%, cessione del credito e frodi fiscali: nessuna garanzia da parte dello Stato

Cinque diversi interventi della Corte di Cassazione chiariscono alcuni concetti relativi agli effetti della nullità di un contratto di cessione del credito da superbonus 110%

di Gianluca Oreto - 02/11/2022
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Superbonus 110%, cessione del credito e frodi fiscali: nessuna garanzia da parte dello Stato

Nessuna garanzia da parte dello Stato sull'acquisto e la cessione dei crediti d'imposta maturati per gli interventi di superbonus 110%. Si può riassumere in questo modo il contenuto della scala reale di sentenze della Corte di Cassazione che comincia la sua produzione di provvedimenti che riguardano, a di 29 mesi dalla sua nascita, le detrazioni fiscali del 110% (superbonus 110%) e il meccanismo delle opzioni alternative (sconto in fattura e cessione del credito).

Superbonus 110% e frodi fiscali: 5 sentenze della Cassazione

Abbiamo già parlato della Sentenza n. 40867/2022 resa nei confronti di Poste Italiane. Lo stesso giorno (28 ottobre 2022) gli ermellini si sono espressi su altri 4 casi:

Stiamo parlando di ricorsi presentati da questi soggetti contro le relative ordinanze del gip che hanno confermato il sequestro preventivo dei crediti fiscali maturati e ceduti agli stessi a seguito di interventi di superbonus 110%, utilizzando il meccanismo di cessione di cui all’art. 121 del Decreto Legge n. 34/2020 (Decreto Rilancio).

Banco Desio e della Brianza

La difesa contesta la qualificazione dei crediti d'imposta quali pertinenze dei reati contestati agli indagati e rispetto ai quali il Banco Desio è indicato dalla stessa Procura della Repubblica come persona offesa dal reato.

Secondo la tesi difensiva, sarebbe errato considerare alla stessa stregua il diritto alla detrazione sorgente in capo a chi effettua i lavori di ristrutturazione oggetto dell'incentivo ed il credito di imposta che, a seguito di cessione di quel diritto, si genera in capo al terzo cessionario sul presupposto, ovviamente, che si tratti di cessionario di buona fede.

In sostanza, secondo la difesa, il credito d'imposta che, per effetto della duplice dichiarazione unilaterale di esercizio dell'opzione da parte del cedente e di accettazione da parte del cessionario compare nel cassetto fiscale di quest'ultimo, non consente di risalire ai lavori in relazione ai quali era sorto in origine il diritto alla detrazione poi rinunciato. In altri termini, il cessionario del credito di imposta, qual è nel caso di specie il Banco Desio, non riuscirebbe a vedere l'origine del proprio credito e, dunque non sarebbe in grado di effettuare alcun controllo, vedendosi riconosciuto nel proprio cassetto fiscale un importo pari al credito acquistato da portare in compensazione nei tempi stabiliti dalla legge rispetto a qualsiasi tipologia di debito erariale.

Tale impossibilità di ricollegare il credito ai lavori originariamente svolti è ancor più evidente nel caso di cessioni successive, come sarebbe avvenuto nel caso in esame, laddove l'ultimo cessionario ha, quale unica evidenza disponibile, l'identità del proprio dante causa, ma certamente non può identificare i lavori di ristrutturazione.

Secondo la ricostruzione difensiva, il committente dei lavori che decide di esercitare l'opzione della cessione in luogo della detrazione diretta del costo, a dire la verità, non cederebbe alcunché in quanto non è titolare di alcun credito d'imposta e, dunque, quella che viene impropriamente definita cessione in realtà è una rinuncia al diritto alla detrazione da parte del committente che lo monetizza mediante percezione di un corrispettivo da parte del cessionario, ed il pagamento di tale corrispettivo implica, per il cessionario, l'insorgenza a titolo originario di un credito di imposta, che è una cosa ben diversa dal diritto alla detrazione assimilandosi ad esso soltanto sotto il profilo del quantum della tempistica di utilizzo.

Secondo la difesa, pertanto, all'infuori delle ipotesi di compartecipazione dolosa nella condotta illecita del primo beneficiario, il terzo cessionario del diritto di credito non può subire gli effetti pregiudizievoli che attengono al primo beneficiario ed a sue eventuali condotte illecite da cui è derivata l'insorgenza del diritto alla detrazione poi trasformato in credito d'imposta.

Tesi che secondo la difesa sarebbe confermata dalla circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020 dell'Agenzia delle Entrate.

Altre tesi della difesa:

  • si contesta la ritenuta sussistenza del presupposto del periculum in mora inteso quale rischio di aggravamento delle conseguenze dei reati commessi ovvero di commissione di ulteriori reati nel caso in cui questi crediti dovessero rimanere nella libera disponibilità della banca;
  • si censura la motivazione dell'ordinanza impugnata laddove paventa l'eventualità che i crediti d'imposta del Banco Desio possono essere confiscati all'esito del procedimento penale in quanto profitto o prodotto del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti contestato al legale rappresentante del consorzio, il che giustificherebbe il mantenimento del vincolo cautelare anche a prescindere dalla sussistenza di uno specifico periculum in mora;
  • si censura la motivazione dell'ordinanza impugnata laddove classifica i crediti di imposta presenti nel cassetto fiscale del Banco Desio quale prodotto del reato di cui all'art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000. Secondo la banca ricorrente, il prodotto o il profitto del reato implicano che il bene o l'utilità così classificati siano caratterizzati dalla pertinenzialità, non essendo sufficiente una relazione veramente occasionale tra la res ed il reato commesso;
  • si censura la motivazione dell'ordinanza impugnata nella parte in cui classifica erroneamente i crediti di imposta sequestrati al Banco Desio quale corpo del reato di cui all'art. 10-quater cit.: l'erroneità starebbe nell'aver ritenuto i crediti di imposta come corpo di un reato mai commesso, ma considerato potenzialmente futuro e di cui responsabile sarebbe la banca laddove dovesse decidere di utilizzare in compensazione i crediti di cui si discute;
  • si censura l'ordinanza impugnata per le modalità con cui è stato disposto ed eseguito il sequestro e per le peculiarità dei beni su cui è stato applicato, che rischia di tramutare un sequestro impeditivo in sequestro per equivalente dell'asserito prodotto o profitto del reato, non consentito nei confronti del terzo di buona fede.

Illimity Bank

Nella sentenza n. 40866/2022, Illimity Bank contesta che, contrariamente a quanto si legge nell'ordinanza, il credito sorgerebbe al momento in cui il beneficiario (ovvero colui che ha commissionato il lavoro) esercita l'opzione per la cessione, in luogo della detrazione diretta o del cosiddetto sconto in fattura. Conclusione a cui si arriverebbe negli ulteriori atti - interpretativi e normativi - riconducibili all'autorità di governo (D.L. 11 novembre 2021, n. 157; d.l. 25 febbraio 2022, n. 13; risposta ad interrogazioni parlamentari; pagine web) ed all'Agenzia delle Entrate, dai quali risulterebbe:

  • per un verso, che il credito "deriverebbe" dall'esercizio di opzione del beneficiario/cedente;
  • per altro verso, che l'eventuale accertamento della mancanza dei presupposti per accedere al Superbonus non comporterebbe - in capo al cessionario - la perdita del diritto di utilizzare il credito acquistato, se non nelle limitate ipotesi appena richiamate.

Secondo la tesi difensiva l'eventuale accertamento della mancanza dei presupposti per accedere al Superbonus non comporterebbe - in capo al cessionario - la perdita del diritto di utilizzare il credito acquistato.

Groupama

La tesi difensiva di Groupama si fonda sulle seguenti censure:

  • il credito d'imposta sorgerebbe soltanto nel momento in cui il beneficiario esercita l'opzione di cessione in luogo della detrazione diretta (o dell'ulteriore opzione per il cd. sconto in fattura); prima di tale momento, non esisterebbe alcun credito in capo al beneficiario, ma soltanto il diritto alla detrazione fiscale, ben diverso dall'altro sotto vari profili, a cominciare dalla sua incedibilità. Il credito in capo al cessionario sorgerebbe, dunque, a titolo originario, non derivativo, cosicché qualunque vizio dovesse riguardare il diritto alla detrazione - compresa la radicale assenza dei presupposti, come si contesta nel caso di specie - non potrebbe trasmettersi al credito costituito;
  • contrariamente a quanto sostenuto nell'ordinanza, la ricorrente dovrebbe essere ritenuta (non solo persona offesa, ma anche) terzo di buona fede, avendo agito utilizzando tutti i dovuti criteri di diligenza; il mancato esperimento di controlli sostanziali, contestato dal Tribunale, non potrebbe infatti essere riconosciuto, in quanto soltanto l'Agenzia delle Entrate sarebbe titolare di un tale compito e, dunque, munita dei relativi poteri di accertamento, di certo "inaccessibili ai comuni cessionari." La stessa Groupama, peraltro, avrebbe comunque adottato elevati standard di diligenza professionale, come ampiamente documentato al Tribunale e richiamato nel motivo;
  • si lamenta la surrettizia applicazione di un sequestro per equivalente ai danni di un soggetto terzo ed estraneo al reato, dato che la ricorrente avrebbe visto vincolata una somma di denaro che in nessun modo potrebbe essere ricondotta con certezza ai crediti qui in esame, facendo ormai parte di un insieme indistinto costituito dalla totalità dei crediti acquistati. D'altronde, l'assegnazione di un codice identificativo a ciascun credito comunicato all'Agenzia delle Entrate sarebbe stata introdotta solo successivamente, cosicché nulla confermerebbe che l'ingente somma sequestrata alla ricorrente abbia ad oggetto proprio i crediti sorti nella vicenda di cui al procedimento.

Cassa Depositi e Prestiti

Anche secondo la tesi difensiva di Cassa Depositi e Prestiti:

  • il credito sorgerebbe soltanto nel momento in cui il beneficiario (ovvero colui che ha sostenuto le spese per gli interventi di cui all'art. 121, d.l. citato) esercita l'opzione per la cd. cessione (termine che si assume improprio), in luogo della detrazione diretta (o dell'ulteriore opzione per il cd. sconto in fattura); prima di tale momento, non esisterebbe alcun credito in capo al beneficiario, ma soltanto il diritto alla detrazione fiscale, ben diverso dall'altro sotto vari profili, a cominciare dalla sua incedibilità. Il credito in capo al cessionario sorgerebbe, dunque, a titolo originario, non derivativo, cosicché qualunque vizio dovesse riguardare il diritto alla detrazione - compresa la radicale assenza dei presupposti, come si contesta nel caso di specie - non potrebbe trasmettersi al credito costituito;
  • a ricorrente dovrebbe essere ritenuta (non solo persona offesa, ma anche) terzo di buona fede, avendo agito utilizzando tutti i dovuti criteri di diligenza; il mancato esperimento di controlli sostanziali, contestato dal Tribunale, non potrebbe infatti essere riconosciuto, in quanto soltanto l'Agenzia delle Entrate sarebbe titolare di un tale compito e, dunque, munita dei relativi poteri di accertamento, di certo "inaccessibili ai comuni cessionari".

Le sentenze della Corte di Cassazione

Le sentenze della Corte di Cassazione giungono alle medesime conclusioni:

  1. il pubblico ministero ha ritenuto l'esistenza di un'associazione per delinquere finalizzata alla commissione di più delitti di truffa, evasione fiscale e falso onde beneficiare indebitamente del cd. "superbonus" previsto dagli art. 119 e 121, d.l. n. 34 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77;
  2. il GIP, investito della domanda di cautela reale, ritenuta la sussistenza indiziaria dei reati e l'esigenza cautelare-impeditiva di cui al primo comma dell'art. 321, cod. proc. pen., con decreto del 18/01/2022 ha ordinato il sequestro preventivo dei beni già appresi dalla polizia giudiziaria in esecuzione dell'omologo decreto urgente del pubblico ministero, tra i quali, per quanto qui rileva, i crediti ceduti alle banche di cui si discute;
  3. il Tribunale del riesame ha confermato il sequestro ritenendo, in estrema sintesi, che i crediti ceduti a costituiscano, ad un tempo, prodotto e profitto del reato di cui all'art. 8, d.lgs. n. 74 del 2000, suscettibili perciò di ablazione, ai sensi degli artt. 321, commi 1 e 2, cod. proc. pen., e 12-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, dovendosi escludere la buona fede della ricorrente che non aveva effettuato i doverosi controlli prima del loro acquisto.

Ciò premesso, gli ermellini hanno ribadito che il sequestro preventivo non finalizzato alla confisca implica l'esistenza di un collegamento tra il reato e la cosa, non tra il reato e il suo autore, cosicché possono essere oggetto del provvedimento anche le cose in proprietà di un terzo, estraneo all'illecito ed in buona fede, se la loro libera disponibilità sia idonea a costituire un pericolo nei termini di cui all'art. 321, comma 1, cod. proc. pen., sopra richiamato.

Nessuna garanzia dallo Stato

Nel caso in esame è stato ritenuto che i crediti sequestrati ai ricorrenti debbano essere considerati, per l'appunto, cosa pertinente al reato, non potendosi accogliere le tesi difensive secondo cui, esercitata l'opzione per la cessione del credito, e dunque rinunciato dal beneficiario l'originario diritto alla detrazione (nella misura del 110% delle spese documentate e rimaste a carico), il credito stesso sorgerebbe - in capo al cessionario - a titolo originario, quindi depurato da qualunque vizio, anche radicale, che avesse eventualmente colpito il diritto alla detrazione. Questa tesi, che intenderebbe il credito ceduto come sempre "garantito" dallo Stato a tutela del cessionario, anche di fronte ad un assoluto difetto di presupposti, non può essere condivisa, non deponendo in tal senso la normativa di riferimento (primaria e secondaria) ampiamente richiamata nell'impugnazione, alla quale non può esser riconosciuta alcuna forza derogatoria rispetto alla disciplina ordinaria.

Proprio per questo motivo, non risultano decisive le ampie considerazioni svolte dalla ricorrente circa le differenze tra il diritto alla detrazione ed il credito di imposta. La norma è sorta con il fine di agevolare l'esercizio dell'unico diritto a contenuto patrimoniale sorto in capo al beneficiario che ha sostenuto le spese, e ciò ha reso necessaria l'individuazione di appropriati strumenti tecnici che lo consentissero, eventualmente anche in favore di terzi, ed anche più volte. Tra questi, per l'appunto, la cessione in esame.

Dalla lettura della normativa emergerebbe che il credito deriva proprio dall'originario diritto alla detrazione, senza alcuna vicenda estintivo-costitutiva, conservando di questo non solo il valore economico, ma anche le modalità di esercizio, qualora - non nuovamente ceduto - utilizzato in compensazione.

La responsabilità solidale e sequestro preventivo

Relativamente all'art. 121, commi 4, 5 e 6 del Decreto Legge n. 34/2020 (Decreto Rilancio), la Cassazione osserva che gli stessi non introducono affatto una disciplina derogatoria a quella ordinaria penale con riferimento al sequestro preventivo.

Il vincolo impeditivo implica soltanto l'esistenza di un collegamento tra il reato e la cosa, non tra il reato e il suo autore, cosicché possono essere oggetto del provvedimento anche le cose in proprietà di un terzo, estraneo all'illecito ed in buona fede; ne deriva, allora, che non rileva in questa sede l'eventuale responsabilità del terzo cessionario (quale la ricorrente, peraltro persona offesa del reato di truffa aggravata), né i presupposti oggettivi o soggettivi di questa per come ricavabili dai commi 4, 5 e 6 in oggetto, occorrendo soltanto verificare, piuttosto, se la libera disponibilità della res - anche in capo allo stesso terzo - sia idonea a costituire un pericolo nei termini di cui all'art. 321, comma 1, cod. proc. pen.

Secondo gli ermellini, proprio la possibilità che il terzo fornitore ed il cessionario siano chiamati a rispondere ai sensi del comma 6, in caso di concorso, evidenzia ulteriormente il nesso derivativo che il credito ceduto ha rispetto all'originario diritto alla detrazione stessa, non ravvisandosi presupposti, diversamente, per un "recupero" anche nei confronti di questi dell'importo corrispondente alla detrazione medesima.

Le circolari dell'Agenzia delle Entrate

In riferimento ai contenuti della circolare n. 24/E dell'Agenzia delle Entrate, secondo la Cassazione questa sarebbe “soltanto” una lettura del testo normativo compiuta dal Fisco e non una interpretazione autentica e vincolante. Tesi che i giudici di Cassazione confermano rilevando che nella successiva circolare n. 23/E del 23 giugno 2022 (in assenza di modifiche normative) il Fisco ha sostenuto una tesi completamente differente.

La mancata previsione di una disciplina espressa di segno contrario costituisce la conferma alla lettura offerta dal Tribunale del riesame, non emergendo dal Decreto Rilancio alcuna previsione derogatoria ai principi generali, con particolare riguardo all'ipotesi di sequestro impeditivo. Anzi, la stessa normativa successiva ha confermato che proprio di cessione di un credito già esistente si tratta, e non di una vicenda estintivo-costitutiva: l'art. 28 del citato d.l. n. 4 del 2022, infatti, al comma 3 stabilisce la ipotesi di nullità dei "contratti di cessione", quando conclusi in violazione delle disposizioni di cui agli artt. 121, comma 1, 122, comma 1, e del comma 2 dello stesso art. 28, così confermando ulteriormente il carattere derivativo dell'istituto e, dunque, la corretta interpretazione contenuta nell'ordinanza impugnata.

Risulta allora evidente, con riguardo al periculum in mora, di cui specificamente al secondo motivo, come la evidente possibilità di permanente utilizzazione dei crediti originanti da fatto illecito protrarrebbe e/o aggraverebbe le conseguenze del reato secondo quanto previsto dall'art.321, comma 1, cod. proc. pen.

Il Codice univoco

Alle stesse conclusioni, non si può non giungere anche quanto alla censura con la quale si lamenta l'applicazione surrettizia di un indebito sequestro per equivalente a danno di un terzo estraneo al reato; ciò sul presupposto che, in assenza di elementi identificativi, la misura colpirebbe non esattamente i crediti originati dalle artificiose condotte poste in essere dagli indagati, ma crediti pari alla somma del valore nominale di tutti i crediti d'imposta originatisi in capo al consorzio e poi ceduti (anche indirettamente) alla ricorrente. Con la conseguenza che la misura, pur disposta nei confronti dei crediti d'imposta individuati con richiamo alle condotte contestate, sarebbe stata concretamente eseguita su una massa indistinta di crediti solo di importo equivalente a quello oggetto di indagine, in quanto presenti nel cassetto fiscale del cessionario.

Tesi che la Cassazione definisce "suggestiva" ma che non accoglie perché l'assenza di uno specifico codice identificativo (introdotto soltanto con disposizioni successive) non si traduce nell'assegnazione al credito di una natura prettamente fungibile, come fosse una somma di denaro

Il provvedimento genetico ha individuato l'oggetto della misura in modo specifico e sufficientemente dettagliato, richiamando i "crediti d'imposta correlati alle detrazioni fiscali previste dagli artt. 119-121. D.I. n. 34/2020 (cd. Superbonus per attività edilizia") intestati al cedente.

Tale espressione, dunque, non consente alcuna assimilazione di questi crediti ad una indistinta somma di denaro, né trasforma in un bene fungibile ciò che, per contro, possiede ab origine un'effettiva e propria individualità.