Superbonus 110% e frazionamento unifamiliare: quando si configura l'abuso di diritto?

Come previsto dalla normativa di rango primario e come chiarito dalla stessa Agenzia delle Entrate in una delle prime circolari sul superbonus 110% (circolare n. 30/E del 22 dicembre 2020), per l'individuazione dei limiti di spesa e dell'orizzonte temporale di utilizzo della detrazione fiscale occorre fare riferimento alle “le unità immobiliari censite in Catasto all’inizio degli interventi edilizi e non quelle risultanti alla fine dei lavori.

Superbonus 110%: frazionamento e accorpamento

Proprio per questo motivo, a nulla vale che a fine lavori le unità siano state accorpate o frazionate. Ai fini dell’applicazione del Superbonus, occorrerà fare sempre riferimento al numero degli immobili esistenti all’inizio dei lavori (ovvero prima della presentazione della CILAS o altro tiolo edilizio).

Con la successiva circolare n. 23/E del 23 giugno 2022, l'Agenzia delle Entrate ha anche chiarito che benché l’unico proprietario di un edificio possa, prima dell’inizio dei lavori, frazionare un edificio unifamiliare in più unità immobiliari distintamente accatastate, "Resta fermo l’eventuale accertamento, in concreto, di un utilizzo distorto della agevolazione in esame".

Nella stessa circolare il Fisco ha parlato anche di utilizzo dell’agevolazione non in conformità agli articoli 119 e 121 del decreto Rilancio, anche sotto il profilo dell’"abuso del diritto" ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000. Un concetto che abbiamo provato ad approfondire nell'articolo a cura dell'Ing Cristian Angeli dal titolo "Superbonus 110% e frazionamenti prima dei lavori: occhio all’abuso del diritto".

L'abuso di diritto secondo l'Agenzia delle Entrate

Mentre sull'accertamento "in concreto" permangono ancora molti dubbi interpretativi, sull'abuso del diritto è possibile fare esplicito riferimento all'art. 10-bis della Legge n. 212/2000. Una norma che definisce la disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale che è stata puntualmente ripresa dall'Agenzia delle Entrate nella sua rivista telematica FiscoOggi su un caso diverso dal Superbonus ma che può certamente dare maggiori indicazioni anche nel caso di frazionamenti considerati "elusivi" dall'amministrazione finanziaria.

Come indicato dal Fisco, il principio antielusivo è contenuto nella Costituzione e nella raccomandazione n. 2012/772/UE decodificato dal legislatore nazionale con l’introduzione del comma 1, articolo 10-bis della legge n. 212/2000 e successive modificazioni, recante la “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”, il quale definisce quando un’operazione può essere considerata abusiva.

Per provare l'abuso del diritto, l'amministrazione finanziaria deve identificare e provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi:

• l’assenza di “sostanza economica” dell’operazione o delle operazioni poste in essere consistenti in “fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”;
• l’essenzialità del conseguimento di un “vantaggio fiscale”;
• la realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito”, costituito da “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”.

Il mancato riscontro di anche solo uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso determina l’assenza di abusività.

Attraverso il successivo comma 3, il legislatore ha chiarito espressamente che non possono comunque considerarsi abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale).

Conclusioni

In definitiva, affinché il frazionamento dell'unità immobiliare prima dell'intervento di superbonus 110% possa essere considerato elusivo, l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare che ricorrano contestualmente i seguenti tre requisiti:

1. mancanza di sostanza economica;
2. essenzialità dei vantaggi fiscali;
3. conseguimento di vantaggi fiscali indebiti.

Riscontro che secondo il Fisco deve basarsi:

• in prima battuta sull’assenza della sostanza economica dell’operazione;
• in secondo luogo sull’assenza di valide ragioni extrafiscali non marginali;
• nel caso in cui vi fosse la rispondenza di entrambi i requisiti, l’eventuale vantaggio fiscale sarebbe da considerarsi “indebito”, senza che l’Amministrazione finanziaria sia tenuta a dimostrare la necessaria preordinazione delle operazioni.

In conclusione, qualora il fisco riesca a dimostrare la sussistenza di tutti e tre i requisiti sopra elencati, spetta al contribuente dimostrare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali, non marginali, al fine di provare che non vi era alcun intento elusivo.