Consolidato fiscale e crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali: limiti e modalità di cessione

I crediti di imposta per investimenti in beni strumentali maturati da un’impresa possono essere utilizzati nell’ambito di un consolidato fiscale? Secondo l’Agenzia delle Entrate sì, purchè si segua una procedura ben definita.

Consolidato fiscale e cessione dei crediti per investimenti in beni strumentali: la risposta del Fisco

La questione, tema della risposta n. 543/2022, è stata posta in via congiunta da una società consolidante e dalla consolidata, nell’ambito del regime di Consolidato Nazionale ex art. 117 e seguenti del TUIR (d.P.R. n. 917/1986). In particolare, spiega l’istante, nell'esercizio 2021 la propria consolidata ha maturato un ingente credito per investimenti in beni strumentali, di cui all'allegato A alla legge n. 232/2016 interconnessi nel 2021 di cui all'art. 1, comma 1056, L. 178/2020, e ha l'intenzione di attribuire detto credito nell'ambito del Consolidato fiscale di cui fa parte, nei limiti di quanto consentito.

Da qui il dubbio: quali limiti sussistono e quali modalità devono essere seguite per l'attribuzione del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali ex L. 178/2020 e del credito IVA maturati dalla Consolidata e per l'utilizzo in compensazione di detti crediti da parte della Consolidante?

La normativa di riferimento

Sulla questione, l’Agenzia delle Entrate ha preliminarmente ricordato quanto disposto dall'art. 1, comma 1056, della legge n. 178/2020 (Legge di bilancio 2021) ossia che, «Alle imprese che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi indicati nell'allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2021, ovvero entro il 31 dicembre 2022, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2021 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 50 per cento del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro, nella misura del 30 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 2,5 milioni e fino a 10 milioni di euro, e nella misura del 10 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 20 milioni di euro».

Il successivo comma 1059 stabilisce a sua volta che, «Il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in tre quote annuali di pari importo, a decorrere dall'anno di entrata in funzione dei beni per gli investimenti di cui ai commi 1054 e 1055 del presente articolo, ovvero a decorrere dall'anno di avvenuta interconnessione dei beni ai sensi del comma 1062 del presente articolo per gli investimenti di cui ai commi 1056, 1057 e 1058 del presente articolo. (...). Non si applicano i limiti di cui all'articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, di cui all'articolo 34 Pagina 4 di 9 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e di cui all'articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122. (...). Il credito d'imposta non concorre alla formazione del reddito nonché della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive e non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Il credito d'imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente, non porti al superamento del costo sostenuto».

Crediti d'imposta possono essere trasferiti 

La disciplina si applica agli investimenti effettuati a partire dal 16 novembre 2020, ed è in continuità con quanto previsto dalla legge di bilancio 2020, con la differenza che non è previsto alcun espresso divieto di cessione o trasferimento del credito.

Come specificato con la risposta n. 508/2021 «in assenza di un espresso divieto che impedisca - in analogia a quanto previsto esplicitamente nell'ultimo periodo del comma 191 della legge n. 160 del 2019, ogni forma di cessione o trasferimento anche all'interno del consolidato fiscale, si ritiene che lo strumento agevolativo in esame non soggiaccia al medesimo limite e, di conseguenza, possa essere liberamente trasferito nell'ambito del consolidato fiscale».

Coerentemente alla disciplina del regime del consolidato fiscale contenuta nel TUIR (artt. 117 e seguenti) e nei decreti ministeriali di attuazione, in presenza di consolidato, ciascuna società partecipante alla tassazione di gruppo (inclusa la stessa consolidante) ha la facoltà di trasferire i propri crediti alla società consolidante, per consentire la compensazione con l'imposta sul reddito delle società dovuta da quest'ultima. Il trasferimento dei crediti deve avvenire per un ammontare non superiore all'IRES risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato.

Peraltro il credito, se trasferito al consolidato, non soggiace al limite di utilizzo in compensazione di cui all'articolo 25 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. La conferma arriva dalla circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, dove è specificato che, in ossequio a quanto previsto dalla risoluzione n. 86/E del 24 maggio 1999, «nessun limite è stabilito per il trasferimento dei crediti d'imposta indicati nel quadro RU del modello UNICO Società di Capitali, dal momento che l'importo complessivamente utilizzabile degli stessi è predeterminato e già stanziato sui singoli capitoli di spesa delle amministrazioni competenti a riconoscere il beneficio indicato». Questi crediti possono essere compensati senza che ricorra l'obbligo di apposizione preventiva - sulla dichiarazione dei redditi - del visto di conformità.

Questa esclusione non si applica, invece, nel caso in cui oggetto di cessione alla "fiscal unit" sia, ad esempio, l'eccedenza del credito IVA. In questa circostanza ricorre invece il limite disposto dall’articolo 7, comma 1, lettera b) del DM del 2018, secondo cui non possono essere trasferiti crediti utilizzabili in compensazione di importo superiore al limite indicato dall'articolo 25 del d.Lgs. n. 241/1997.

Limiti e modalità di trasferimento dei crediti

Allo stesso modo, laddove il credito trasferito per essere utilizzato in compensazione sia superiore a 5.000 euro, ricorre l'obbligo di apposizione del visto di conformità o in alternativa di sottoscrizione da parte dell'organo di controllo sia nella dichiarazione del soggetto cedente il credito, sia nella dichiarazione del soggetto che utilizza il credito ricevuto. In ogni caso, i trasferimenti dei crediti agevolativi oppure dei crediti IVA sono comunque consentiti ai soli fini della compensazione con l'IRES del gruppo e per la parte non eventualmente utilizzata dalla società per l'assolvimento di altri tributi, e non può dunque, essere di ammontare superiore all'IRES risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato.

Alla luce di queste premesse, qualora gli investimenti in beni strumentali siano stati "effettuati" dalla consolidata ai sensi del comma 1056 della legge n. 178 del 2020 e l'interconnessione sia avvenuta nel 2021, la consolidata può legittimamente trasferire i crediti relativi a tale agevolazione fiscale, nei limiti della quota utilizzabile e dell'IRES di gruppo, come dovuta a titolo di acconto, e pertanto per un importo pari al minore tra l'IRES consolidata dovuta e la quota annua utilizzabile in compensazione.

Nel 2023, perdurando il consolidato nazionale, la consolidata potrà attribuire al consolidato un'altra quota del credito (la seconda delle tre), pari ad un terzo del credito per investimenti 4.0 maturato nel 2021, ove da essa stessa non utilizzata e sempre nei limiti dell'IRES di gruppo dovuta.

Questi nel dettaglio gli adempimenti da assolvere:

• la società consolidata compilerà la sezione V ("Crediti di imposta concessi alle imprese trasferiti al consolidato") del quadro GN ("Determinazione del reddito ai fini del consolidato") del Modello Redditi SC, righi da GN23 a GN26, indicando il codice del credito (in colonna 1), così come desunto dalla tabella allegata alle istruzioni del quadro RU, l'anno di insorgenza del credito (in colonna 2), e l'ammontare del credito trasferito al consolidato (in colonna 3);
• la società consolidante compilerà la sezione VI ("Crediti d'imposta concessi alle imprese trasferiti dalle società del gruppo") del quadro NX ("Trasferimenti del gruppo") del Modello CNM, indicando il codice del credito (in colonna 1), così come desunto dalla tabella allegata alle istruzioni del quadro RU del modello REDDITI SC/2022, l'anno di insorgenza del credito (in colonna 2), il codice fiscale della società che ha attribuito il credito (in colonna 3), e l'ammontare del credito trasferito al consolidato (colonna 4);
• la consolidante compilerà, altresì, la sezione I ("Crediti d'imposta concessi alle imprese trasferiti dalle società del gruppo") del quadro CC ("Utilizzo dei crediti trasferiti alla tassazione di gruppo") del Modello CNM, al fine di rendicontare gli utilizzi del credito, riportando il codice relativo al credito (in colonna 1) indicato nel quadro NX, sez. VI, e le altre informazioni richieste nelle colonne da 2 a 6.

Non sarà necessario apporre il visto di conformità sui menzionati modelli dichiarativi.

La quota residua IRES di gruppo potrà essere compensata con il credito IVA trasferito dalla società consolidata, nel rispetto del limite massimo di 2 milioni di euro, calcolato considerando anche i crediti eventualmente già compensati direttamente dalla consolidata. Pertanto:

• la società consolidata potrà presentare la dichiarazione IVA integrativa per l'anno d'imposta 2021, compilando in tal caso il rigo VX6 del quadro VX, indicando nel campo 1 il codice fiscale della consolidante, e nel campo 2 l'importo del credito ceduto;
• la società consolidante, a sua volta, compilerà la sezione X ("Eccedenze d'imposta diverse dall'IRES trasferite al gruppo") del quadro NX ("Trasferimenti del gruppo") del modello CNM, nonché la sezione II ("Eccedenze di imposte diverse dall'IRES trasferite alla tassazione del gruppo") del quadro CC ("Utilizzo dei crediti trasferiti alla tassazione di gruppo") dello stesso Modello CNM, riportando il codice relativo al credito (in colonna 1), indicato nel quadro NX, sez. X, e le altre informazioni richieste nelle colonne da 2 a 5.

In questo caso, entrambe le dichiarazioni sopra indicate dovranno essere soggette ad apposizione del visto di conformità o, in alternativa, alla sottoscrizione da parte dell'organo di controllo di ciascuno dei soggetti che presenta la dichiarazione.