Superbonus 110% con sconto in fattura o cessione del credito: cosa rientra nel SAL?

Nella contabilizzazione del 30% (minimo) dei lavori a stato di avanzamento (SAL) per utilizzare le opzioni alternative (sconto in fattura e cessione del credito) nel caso di intervento di superbonus, è possibile includere anche le forniture di materiali presenti in cantiere?

L'esperto risponde: SAL e opzioni alternative

Arrivati a fine vita del Superbonus con aliquota al 110% (le spese sostenute nel 2024 dovranno essere detratte al 70% e quelle del 2025 al 65%) e con il 31 dicembre 2023 ormai dietro l'angolo, comincia ad essere impellente definire alcuni aspetti di natura "amministrativa e contabile".

Mentre nel caso di utilizzo diretto del superbonus è ormai pacifica l'applicazione del principio di cassa (come per tutti gli altri bonus edilizi) per cui si portano in detrazione le spese sostenute nell'anno (prescindendo dalla loro esecuzione), se il contratto prevede lo sconto in fattura oppure si vuole optare per la cessione del credito è "relativamente" chiara la disposizione di cui all'art. 121, comma 1bis, del D.L. n. 34/2020 (Decreto Rilancio), per la quale:

"L'opzione di cui al comma 1 (sconto e cessione, n.d.r.) può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori. Ai fini del presente comma, per gli interventi di cui all'articolo 119 (interventi di superbonus, n.d.r.) gli stati di avanzamento dei lavori non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo intervento".

La certezza è che per utilizzare le opzioni alternative a SAL è necessario:

• riferirsi a SAL minimi del 30% dell'intervento;
• avere un massimo di due SAL per ciascun intervento.

Quindi, per fare un esempio pratico, nel caso di importo complessivo pari a 100.000 euro, si potrà fare:

• un primo SAL di 30.000 euro (30%);
• un secondo SAL di altri 30.000 euro (30%);
• e uno stato finale di 40.000 euro (per arrivare alla chiusura del cantiere).

Superbonus a cavallo di due anni

Per quanto riguarda gli interventi a cavallo tra due anni, l'Agenzia delle Entrate ha fornito parecchi chiarimenti. Con la circolare n. 23/E del 23 giugno 2022 (par. 5.2, pag. 94, ultimo capoverso) il Fisco ha chiarito:

Pertanto, nel caso di interventi iniziati nell’anno 2020 per i quali viene emesso un primo SAL in tale anno corrispondente al 20 per cento degli interventi, non è possibile esercitare le opzioni per una delle modalità alternative di fruizione del Superbonus. Per le spese sostenute a fronte del predetto SAL, infatti, sarà possibile solo fruire della detrazione nella dichiarazione dei redditi. Resta fermo che, qualora nel 2021 sia emesso un secondo SAL pari al 40 per cento dei lavori, sarà possibile esercitare l’opzione per la cessione o sconto in fattura con riferimento all’importo fatturato in tale anno.

Ciò significa che il SAL minimo del 30% deve rientrare nell'anno di riferimento in corso. In caso di SAL inferiore al 30% nell'anno sarà possibile solo utilizzare direttamente in beneficio fiscale in dichiarazione dei redditi senza possibilità di ricorrere alle opzioni alternative.

Stato Avanzamento Lavori: cos'è e cosa vi rientra

Un tema decisamente più controverso e che vede schierate due diverse fazioni riguarda i contenuti del SAL. In particolare:

• cos'è lo stato avanzamento lavori?
• cosa far rientrare al suo interno?

Domande molto complesse che si sono prestate nel corso di questi anni a diverse interpretazioni tra le quali quella dell'Ordine degli Ingegneri di Roma che, nel parere tecnico allegato, afferma che all'interno del SAL possano essere conteggiate:

• le opere compiute;
• quelle compiute parzialmente;
• le somministrazioni effettuate, purché riferibili al medesimo cantiere.

Fin qui tutti (almeno io) d'accordo! È la stessa definizione di Stato Avanzamento Lavori (precedentemente contenuta nell'art. 14, comma 1, lettera d) del D.M. n. 49/2017 e adesso presente nell'Allegato II.14, articolo 12, lettera d), del D.Lgs. n. 36/2023) a prevedere che il SAL è quel documento contabile, predisposto e tenuto dal direttore dei lavori o dai direttori operativi o dagli ispettori di cantiere, se dal medesimo delegati:

"che riassume tutte le lavorazioni e tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell’appalto sino ad allora. Tale documento, ricavato dal registro di contabilità, è rilasciato nei termini e modalità indicati nella documentazione di gara e nel contratto di appalto, ai fini del pagamento di una rata di acconto; a tal fine il documento deve precisare il corrispettivo maturato, gli acconti già corrisposti e, di conseguenza, l’ammontare dell’acconto da corrispondere, sulla base della differenza tra le prime due voci. Il direttore dei lavori trasmette immediatamente lo stato di avanzamento al RUP, che emette il certificato di pagamento; il RUP, previa verifica della regolarità contributiva dell’esecutore, invia il certificato di pagamento alla stazione appaltante per l’emissione del mandato di pagamento; ogni certificato di pagamento emesso dal RUP è annotato nel registro di contabilità".

A questo punto, però, nel parere dell'ordine degli ingegneri di Roma si afferma:

«Peraltro, il valore contabile dei materiali giacenti in cantiere veniva espressamente prevista anche dal c. 4 dell'art. 180 del D.P.R. 5 ottobre 2010, n. 207, Regolamento di esecuzione ed attuazione del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, recante "Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture in attuazione delle direttive 2004/17/CE e 2004/18/CE"».

Secondo gli ingegneri di Roma, ai fini del riconoscimento contabile, risulterebbe determinante l'art. 4, comma 3 del Decreto Asseverazioni 6 agosto 2020. Il parere tecnico termina ritenendo che "all'atto della redazione di uno Stato Avanzamento Lavori il Direttore Lavori possa contabilizzare "lavorazioni e somministrazioni" nella quota effettivamente eseguita e documentata dall'Appaltatore. Quanto sopra, ovviamente, tenuta in opportuna considerazione la conformità degli stessi materiali con l'opera da realizzare".

Somministrazioni: cosa sono

Dalla lettura del parere, sembrerebbe che secondo l'Ordine degli Ingegneri di Roma i materiali a piè d'opera possano essere inseriti all'interno del SAL. Sembrerebbe anche (ma potrei anche aver interpretato male) che l'Ordine di Roma faccia confusione tra "somministrazione" e "materiali".

Ai sensi dell'art. 1559 del Codice Civile "La somministrazione è il contratto con il quale una parte si obbliga, verso corrispettivo di un prezzo, a eseguire, a favore dell'altra, prestazioni periodiche o continuative di cose".

Si tratta, dunque, di somministrazioni di "manodopera" e non di materiali.

SAL: cosa contabilizzare

Volendo essere più precisi nel chiarire quali siano i costi da computare all'interno del SAL, è possibile (come fatto in fondo dallo stesso Ordine degli Ingegneri di Roma) prendere come riferimento il Decreto Asseverazioni 6 agosto 2020. Non l'art. 4, comma 3 (che non dice affatto di inserire nel SAL i materiali acquistati ma solo che gli stessi debbano essere conformi ai requisiti prescritti dalla normativa), bensì l'Allegato 2 che contiene il modello di asseverazione a SAL.

All'interno dell'Allegato 2 (compilabile dalla piattaforma Enea) il tecnico dichiara che per i lavori oggetto della asseverazione:

• è stata depositata al Comune la relazione tecnica di progetto attestante la rispondenza alle prescrizioni per il contenimento del consumo di energia degli edifici e dei relativi impianti termici;
• l'inizio lavori è avvenuto ad una certa data;
• la descrizione qualitativa dell'edificio sul quale sono realizzati i lavori;
• i mq di superficie disperdente lorda.

A questo punto si entra nel dettaglio degli interventi. Relativamente, ad esempio, agli interventi trainanti di isolamento termico si riportano:

• i mq delle superfici oggetto dell'intervento;
• i mq realizzati;
• la spesa massima ammissibile;
• il costo complessivo previsto per i lavori;
• il costo per i lavori realizzati.

Dalla stessa asseverazione a SAL è evidente che si parli sempre di "lavori realizzati" e non di materiali presenti in cantiere che non si saprebbe neanche dove inserirli all'interno dell'asseverazione.

Conclusioni

Ho già premesso che il tema ha creato due fazioni contrapposte tra chi ritiene che i materiali a piè d'opera possano essere contabilizzati nel SAL relativo alle opzioni alternative e chi (come me) ritiene non si possa fare.

Purtroppo sul tema l'Agenzia delle Entrate è stata sempre molto vaga riportando unicamente i contenuti dell'art. 14, comma 1, lettera d) del D.M. n. 49/2017. Un chiarimento più dettagliato avrebbe certamente uniformato le interpretazioni.

Da parte mia, normativa alla mano resto sufficientemente certo che i materiali a piè d'opera non possano essere contabilizzati ma resto mentalmente aperto a differenti analisi che possano, però, riportare norme e riferimenti pertinenti.

Tu che ne pensi? Scrivimi a redazione@lavoripubblici.it, sarò lieto di leggere le tue considerazioni.