Operazioni di indennizzo sono soggette ad IVA?

Rilevanza dell'IVA in un’operazione di indennizzo: per sussistere, deve esserci una stretta correlazione tra prestazione e controprestazione.

IVA e operazioni di indennizzo: il parere dell'Ageniza delle Entrate

Così ha spiegalo l’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 860/2021, nella quale ha fatto riferimento all'art. 1592, comma 1 del codice civile e a quanto stabilito nel merito dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE.

Il caso riguarda una società, concessionaria di alcune aree demaniali portuali e di altre aree di proprietà di un’altra società. Su queste aree sarebbero stati effettuati degli interventi infrastrutturali, finalizzati all’utilizzo commerciale degli spazi, di fatto praticamente inutilizzabili prima di tali interventi.

Per questo motivo erano stati stabiliti due diversi canoni di locazione:

• uno più basso, vigente fino al termine degli interventi infrastrutturali (canone provvisorio);
• uno più alto, da corrispondere a partire dalla data di termine lavori e quindi una volta che le aree sarebbero risulutat idonee all’attività commerciale (canone a regime).

In sostanza, nella negoziazione del canone di locazione le parti hanno tenuto debitamente conto del fatto che, nel periodo compreso tra la data di stipula del contratto di locazione e la data del collaudo positivo, l'area locata non sarebbe stata di fatto utilizzabile per l'attività della società istante, venendo così pattuito con riferimento a detto periodo transitorio un canone di locazione ridotto.

Inoltre la proprietaria dell’area si è obbligata a rimborsare alla società locatrice le somme da essa corrisposte agli appaltatori per i lavori relativi al rifacimento di una banchina e per la realizzazione dei relativi piazzali portuali sulle aree di sedime, a titolo di indennizzo “in considerazione del previsto effetto incrementativo del canone locatizio per effetto dei predetti lavori".

Da qui la domanda: qual è il trattamento fiscale ai fini IVA per questo indennizzo?

Trattamento fiscale indennizzi ai fini dell'IVA: la natura sinallagmatica dei rapporti

Sul merito, l’Agenzia delle Entrate ha preliminarmente precisato che in linea generale, rientrano nel campo di applicazione dell'imposta le operazioni (cessioni di beni e/o prestazioni di servizi) contraddistinte dal nesso sinallagmatico proprio dei rapporti obbligatori a prestazioni corrispettive, in cui le prestazioni, a carico di entrambe le parti, sono legate da un nesso di interdipendenza funzionale.

Diversamente, in mancanza di un sinallagma, ossia in mancanza di reciproche prestazioni/obbligazioni a carico delle parti interessate, l'operazione è, in linea di principio, fuori dal campo di applicazione dell'IVA per carenza del presupposto oggettivo di applicazione dell'imposta.

Alla luce di tali considerazioni, la rilevanza fiscale dell'indennizzo che la società locatrice riceverà è strettamente connessa alla qualificazione giuridica del rapporto intercorrente tra le parti in termini di rapporto sinallagmatico in cui rileva la funzione/causa di scambio. Tale qualificazione si desume valutando se le previsioni contrattuali tengono conto della reale intenzione delle parti.

In base a quanto chiarito dal conduttore in relazione al contratto di locazione stipulato con il locatore, alla data di sottoscrizione, quasi tutta l'area concessa in locazione risultava indisponibile per lo svolgimento dell'attività economica della società istante. Gli interventi strutturali in questione sono effettuati in quanto funzionali all'ampliamento della concessione demaniale da parte dell'Autorità (richiesto dalla medesima società istante), con il consenso della società locatrice, desumibile dalle pattuizioni formalizzate nel contratto di locazione.

Proprio tenendo conto dello sfruttamento economico limitato dell'area locata, le parti hanno pattuito il pagamento di un canone di locazione provvisorio fino alla conclusione di detti lavori. Alla conclusione dei lavori e, dunque, al termine di tale periodo transitorio, una volta realizzate le condizioni per un completo sfruttamento commerciale dell'area e fino alla scadenza del contratto di locazione, le parti hanno convenuto il pagamento di un canone di locazione di importo superiore (i.e. canone ordinario) rispetto a quello provvisorio.

In questo modo le parti hanno, dunque, tenuto conto della circostanza che il valore economico di un'area interamente idonea all'utilizzo commerciale è maggiore rispetto a quello di un'area solo in parte utilizzabile per l'attività commerciale. Come evidenziato dalla stessa società istante al riguardo, al fine di regolamentare il rapporto di locazione una volta conclusi i lavori infrastrutturali, le parti contraenti hanno pattuito, oltre all'adeguamento automatico del canone di locazione nei termini anzidetti, anche un indennizzo a favore del conduttore, in considerazione del previsto effetto incrementativo del canone locatizio per effetto dei predetti lavori.

Sempre nel contratto di locazione è specificato che i costi sostenuti per gli interventi, alla scandenza del contratto, non potranno più essere oggetto di ulteriori pretese da parte della stessa società, in quanto, il relativo indennizzo deve considerarsi liquidato già al momento della loro ultimazione e, dunque, in deroga, quindi, a quanto previsto dall'art. 1592, comma 1, del codice civile (Salvo disposizioni particolari della legge o degli usi, il conduttore non ha diritto a indennità per i miglioramenti apportati alla cosa locata).

Questo indennizzo contrattualmente è stato collegato all'oggettivo aumento del valore economico del compendio immobiliare locato, conseguente all'effettuazione dei lavori. In altri termini, il locatore è destinato a beneficiare dell'incremento del valore economico/commerciale del compendio immobiliare, conseguente a detti interventi, sia nel corso del rapporto di locazione, sia al momento della restituzione del compendio immobiliare, e ne consentiranno, verosimilmente, un migliore utilizzo economico/commerciale.

Indennizzo è controprestazione e quindi operazione imponibile?

Quindi in sostanza, questo indennizzo va considerato come controprestazione di un'obbligazione assunta dalla società istante, conduttrice del compendio immobiliare e quindi va inquadrato nell'ambito di un rapporto sinallagmatico in presenza del quale, come chiarito precedentemente, si configura un'operazione imponibile?

Considerando gli accordi tra le due parti, il Fisco ritiene che la realizzazione degli interventi infrastrutturali non è un obbligo contrattualmente assunto nei confronti della società locatrice dell'immobile: questa si è limitata a prestare il proprio consenso all'esecuzione di detti interventi in quanto direttamente funzionali e indispensabili per l'esercizio della sua attività presso il compendio immobiliare locato.

L'indennizzo è correlato esclusivamente all’obiettivo incremento di valore del compendio immobiliare riconosciuto dalla società locatrice, confermato dall'incremento del canone di locazione: di conseguenza esso non è una controprestazione e va escluso dall'ambito di applicazione dell'IVA per mancanza del presupposto oggettivo. Ciò appunto in coerenza con quanto stabilito dalla Corte di Giustizia UE secondo cui, ai fini della rilevanza IVA di un'operazione, deve sussistere una stretta correlazione tra prestazione e controprestazione, che si verifica quando "il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato dall'utente".